12.3.2013

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 23.3.2011 nro 20/2011

Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

Yliopisto (jäljempänä myös hakijayliopisto) on englantilainen yliopisto. Yliopisto on itsenäinen yhteisö, jonka tehtävät, toimivaltuudet ja hallintorakenne on määritelty säädekirjassa ja sitä täydentävissä yliopiston säännöissä. Kuten muutkin yleishyödyllisen yhteisön statuksen saaneet yliopistot Isossa-Britanniassa, yliopisto ei ole tuloverovelvollinen opetustoiminnasta saamistaan yleishyödyllisistä tuloista.

Hakijayliopiston harjoittama koulutustoiminta on vapautettu Isossa-Britanniassa arvonlisäverosta. Toiminnan harjoittajana on englantilainen yliopisto ja siksi arvonlisäverovapaus koskee suoraan kaikkea hakijayliopiston Isossa-Britanniassa harjoittamaa koulutustoimintaa. Verovapaus kattaa esimerkiksi alempaan tai ylempään korkeakoulututkintoon johtavan koulutuksen, samoin kuin MBA-tutkintoon johtavan koulutuksen.

Yliopiston säädekirjassa asetettujen sääntöjen mukaan yliopiston hallinto muodostuu pääasiassa kolmesta hallinnollisesta yksiköstä. Neuvosto on yliopiston ylin päättävä ja täytäntöönpaneva elin, joka määrittelee yliopiston strategian ja varmistaa lakien ja muiden sääntöjen asettamien vaatimusten noudattamisen sekä hyväksyy yliopiston sääntömuutokset. Senaatti on yliopiston akateeminen hallinnollinen yksikkö, joka vastaa muun muassa opetukseen ja tutkimukseen liittyvistä asioista. Senaatti raportoi toiminnastaan neuvostolle. Yliopiston johtokunta huolehtii yliopiston päivittäisestä johtamisesta senaatin alaisuudessa ja raportoi sekä senaatille että rahoituskomitealle.

Yliopiston toiminnan rahoitus muodostuu pääosin julkisesta rahoituksesta, lukukausimaksuista ja tutkimusavustuksista. Hakijayliopiston tuloista 31.7.2009 päättyneellä tilikaudella julkisen rahoituksen osuus oli noin 30 prosenttia, lukukausimaksujen osuus noin 30 prosenttia sekä tutkimusavustusten osuus noin 14 prosenttia. Loppuosuus noin 26 prosenttia tuloista koostui muun muassa majoituksesta, ateriapalveluista ja konferenssien järjestämisestä saaduista tuloista.

Hakijayliopistossa on laaja valikoima oppiaineita, joissa opiskelija voi suorittaa alemman tai ylemmän korkeakoulututkinnon. Nyt kysymyksessä olevassa tiedekunnassa voi suorittaa MBA- tai DBA-yliopistotutkinnon. MBA eli Master of Business Administration on ylempi liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, joka on tarkoitettu lähinnä muutamia vuosia johtotehtävissä työskennelleille. DBA eli Doctor of Business Administration on liiketaloustieteellinen jatkotutkinto ja edellyttää MBA:n tai vastaavan yliopisto- tai korkeakoulututkinnon suorittamista.

Hakijayliopisto tarjoaa erilaisia koulutusohjelmia MBA-tutkinnon suorittamiseksi. Kaikkiin koulutusohjelmiin sisältyy useita kansainvälisiä opintomatkoja, työpajoja ja ryhmätyöskentelyä sekä käytännön harjoituksia. Kokopäiväistä opiskelua edellyttävä vuoden mittainen koulutusohjelma suoritetaan pääsääntöisesti hakijayliopiston tiloissa Isossa-Britanniassa. MBA-tutkinnon voi suorittaa hakijayliopistossa myös osa-aikaisena opiskeluna kahdessa vuodessa, jolloin opiskelijalla on kerran kuukaudessa intensiivijakso tiedekunnan kotipaikkakunnalla Isossa-Britanniassa. Opiskelijalla on mahdollisuus valita myös kolmivuotinen flexible-MBA-ohjelma, johon sisältyy intensiivijakso kerran kolmessa kuukaudessa ja itseopiskelua. Kolmen vuoden ohjelmassa intensiivijaksot voi suorittaa myös muualla kuin tiedekunnan kotipaikkakunnalla Isossa-Britanniassa. Tätä varten hakijayliopisto järjestää opetusta esimerkiksi Australiassa, Maltalla, Saksassa, Tanskassa, Ruotsissa, Etelä-Afrikassa ja Hong Kongissa.

Hakijayliopisto järjestää Suomessa kolmivuotisen flexible-MBA-ohjelman valinneille mahdollisuuden suorittaa joitakin intensiivijaksoja Suomessa. Intensiivijaksot toteutetaan Suomessa lähinnä workshop-tyyppisinä vuorovaikutteisina koulutus- ja oppimistapahtumina (työpajoina), joihin voivat osallistua koulutusohjelmassa mukana olevat suomalaiset ja ulkomaiset opiskelijat. Workshopeissa opettavat hakijayliopiston muualla kuin Suomessa vakituisesti työskentelevät opettajat ja luennoitsijat, jotka eivät kuulu Suomen sivuliikkeen henkilökuntaan. Lisäksi Suomessa voidaan järjestää MBA-tutkintoon liittyviä kokeita, opiskelijoiden informaatiotilaisuuksia ja muita vastaavia koulutukseen välittömästi liittyviä tapahtumia. Suomessa pidettävät workshopit ja muut tapahtumat järjestetään ulkopuolisilta erikseen varattavissa tiloissa, kuten hotellien kokoustiloissa.

Yliopisto on perustanut Suomeen sivuliikkeen joulukuussa 2009. Sivuliikkeen pääasiallisena tehtävänä on esitellä ja tiedottaa MBA-tutkinnosta Suomessa ja mahdollisesti myös muissa lähivaltioissa, kuten Virossa. Ennen sivuliikkeen perustamista hakijayliopisto hankki vastaavat palvelut ulkopuoliselta palveluntarjoajalta. Sivuliikkeen palveluksessa on Suomen toimintojen johtajan lisäksi koulutusohjelmapäällikkö ja markkinointikoordinaattori.

Sivuliikkeen henkilökunnalla ei ole valtuuksia päättää opiskelijoiden valintakriteereistä tai valita opiskelijoita, eikä oikeutta vaikuttaa opiskelijoiden tenttien arvosteluun tai lopputöiden hyväksymiseen. Heillä ei ole myöskään oikeutta päättää koulutusohjelman sisällöstä taikka hinnoittelusta. Sivuliikkeen henkilökunta ei itse anna MBA-tutkintoon kuuluvaa opetusta, vaikkakin osallistuu opetuksen käytännön järjestelyihin.

Sivuliikkeen henkilökunnan vastuulle kuuluvat seuraavat tehtävät: erilaisten esittelytilaisuuksien järjestäminen, sopiminen MBA-tutkintojen mainostamisesta suomalaisissa lehdissä, opiskelupaikkaa koskevien hakemusten välittäminen opiskelijavalinnoista vastaavalle hakijayliopiston orgaanille, hakijoiden avustaminen MBA-tutkintoon liittyvissä hallinnollisissa prosesseissa, kuten hakukaavakkeen laatimisessa, MBA-tutkintoon kuuluvien tapahtumien, kuten työpajojen, opintomatkojen sekä kokeiden käytännön järjestelyt (esimerkiksi tilojen ja majoituksen varaaminen) ja opiskelijoiden edistymisen tukeminen.

Yliopisto on keskusverolautakunnan pyynnöstä ilmoittanut, että se hakee ennakkoratkaisua myös siihen, muodostuuko yliopistolle Suomeen kiinteä toimipaikka.

Ennakkoratkaisukysymykset:

1) Muodostuuko hakijayliopistolle Suomeen kiinteä toimipaikka?
2) Onko hakijayliopisto rinnastettavissa suomalaiseen yliopistoon tai vaihtoehtoisesti yleishyödylliseen yhteisöön siinä määrin, että sitä tulee tuloverotuksessa kohdella samalla tavoin kuin suomalaista yliopistoa tai yleishyödyllistä yhteisöä, kun otetaan huomioon Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen sijoittautumisvapautta, pääomien liikkuvuuden ja palveluiden tarjoamisen vapautta sekä syrjinnän kieltoa koskevat artiklat sekä Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisukäytäntö?
3) Jos hakijayliopisto rinnastetaan tuloverotuksessa suomalaiseen yliopistoon tai vaihtoehtoisesti yleishyödylliseen yhteisöön, voidaanko yliopisto-opetuksesta Suomesta saatuja tuloja pitää tuloverolain 21 tai 23 §:n perusteella verovapaina?
4) Ovatko hakijayliopiston Suomessa järjestämät MBA-tutkinnon suorittamiseen liittyvät koulutustilaisuudet vapautettu Suomen arvonlisäverosta kuten kotimaisten yliopistojen koulutustoiminta?

Merkitään , että opetus- ja kulttuuriministeriö on antanut keskusverolautakunnan pyynnöstä lausunnon siitä, voidaanko MBA-koulutuksen antamisen katsoa kuuluvan yliopistojen perustehtäviin kuuluvaksi toiminnaksi yliopistolaki ja yliopistojen verotusta koskevat säädökset huomioon ottaen.

Lausunnossa on todettu muun muassa, että MBA-koulutus ei ole yliopistojen tutkinnoista annetussa valtioneuvoston asetuksessa tarkoitettu suomalaisen yliopistolaitoksen korkeakoulututkinnon tutkintonimike. Yliopistolain 7 §:n mukaan yliopistot voivat järjestää myös täydennyskoulutusta. Se on yliopistoille vapaaehtoista toimintaa, jota valtio ei rahoita ja joka perustuu markkinoilla vallitsevaan kysyntään. Täydennyskoulutusta, sen sisältöä tai siitä annettavia todistuksia ei säännellä laki- tai asetustasolla. Kysymys on sopimusperusteisesta toiminnasta, jossa koulutuksen tilaaja, yksityinen henkilö tai yhteisö maksaa koulutuksen. Vaikka täydennyskoulutuksen tarjoamisen voidaan katsoa kuuluvan yliopiston tehtäviin yliopistolain 2 §:n mukaisten velvoitteiden täyttämiseksi, täydennyskoulutusta ei edellä selostetun perusteella kuitenkaan voida lähtökohtaisesti katsoa yliopiston perustehtäviin kuuluvaksi toiminnaksi, kun asiaa tarkastellaan verotusta koskevan lainsäädännön perustelujen valossa.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

1) Hakijayliopistolla katsotaan olevan Suomessa kiinteä toimipaikka.
2) Hakijayliopisto on rinnastettavissa suomalaiseen yliopistoon kysymyksessä kaksi tarkoitetulla tavalla.
3) Hakijayliopiston Suomesta saamat ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetut tulot eivät ole tuloverotuksessa verovapaita tuloja.
4) Hakijayliopisto ei ole velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa Suomessa tapahtuvasta MBA-koulutuksen myynnistä saaduista korvauksista.

Ennakkoratkaisu on annettu tuloverotuksen osalta verovuosille 2011 ja 2012 ja arvonlisäverotuksen osalta ajalle 23.3.2011 - 31.12.2012.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

1) Tuloverolain 9 §:n 3 momentin mukaan ulkomainen yhteisö, jolla on Suomessa elinkeinon harjoittamista varten kiinteä toimipaikka, on velvollinen suorittamaan veroa kaikesta tästä kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi luettavasta tulosta. Saman lain 13 a §:n mukaan kiinteällä toimipaikalla tarkoitetaan paikkaa, jossa elinkeinon pysyvää harjoittamista varten on erityinen liikepaikka tai jossa on ryhdytty erityisiin järjestelyihin, kuten paikkaa, jossa sijaitsee sivuliike.

Suomen tasavallan hallituksen ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin Yhdistyneen kuningaskunnan hallituksen välisen tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 5 artiklan 1 kappaleen mukaan tässä sopimuksessa sanonnalla ”kiinteä toimipaikka” tarkoitetaan kiinteätä liikepaikkaa, jossa yrityksen liiketoimintaa yksinomaisesti tai osaksi harjoitetaan. Artiklan 2 kappaleen mukaan kiinteäksi toimipaikaksi katsotaan erityisesti liikkeenjohtopaikka, sivuliike ja toimisto.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa annetun selvityksen mukaan yliopisto on perustanut Suomeen sivuliikkeen MBA-koulutuksen esittelyä ja tiedotusta varten. Sivuliikkeen henkilökunta järjestää erilaisia esittelytilaisuuksia, sopii MBA-koulutuksen mainostamisesta suomalaisissa lehdissä, välittää opiskelupaikkaa koskevat hakemukset yliopistolle, avustaa hakijoita MBA-koulutukseen liittyvissä hallinnollisissa prosesseissa, kuten esimerkiksi hakukaavakkeen laatimisessa, hoitaa MBA-koulutukseen kuuluvien tapahtumien käytännön järjestelyt, kuten tilojen ja majoituksen varaamiset, avustaa opiskelijoita opiskeluun liittyvissä hallinnollisissa kysymyksissä ja tukee opiskelijoiden edistymistä.

Yliopistolla on Suomessa toimitilat, jossa työskentelee Suomen toimintojen johtajan lisäksi koulutusohjelmapäällikkö ja markkinointikoordinaattori. Hakemuksen mukaan varsinaisen koulutustoiminnan osalta Suomessa järjestetään intensiivijaksoja, koetilaisuuksia, opiskelijoiden informaatiotilaisuuksia sekä muita koulutukseen välittömästi liittyviä tapahtumia.

Suomessa tapahtuvaa toimintaa ei voida pitää luonteeltaan valmistelevana tai avustavana, vaan se muodostaa olennaisen osan hakemuksessa tarkoitetusta koulutuksesta. Kun lisäksi otetaan huomioon, että hakijayliopisto on rekisteröinyt sivuliikkeensä Suomeen, sillä katsotaan olevan asiaa kokonaisuutena arvioiden verotuksessa kiinteä toimipaikka Suomessa.

2) Yliopisto on Isossa-Britanniassa toimintaansa harjoittava, julkista rahoitusta saava yliopisto, joka on asuinvaltiossaan yliopistoja koskevan sääntelyn ja valvonnan alainen. Hakijayliopisto on siten verrattavissa suomalaiseen yliopistoon ja sitä tulee kohdella verotuksessa syrjimättömyysperiaate huomioon ottaen samoin kuin suomalaista yliopistoa.

3 - 4) Yliopistolain (558/2009) 1 §:n 1 momentin mukaan yliopistolakia sovelletaan yliopistoihin, jotka kuuluvat opetusministeriön toimialaan. Laissa tarkoitetut yliopistot on lueteltu pykälän 2 momentissa. Yliopistolain 2 §:n 1 momentin mukaan yliopistojen tehtävänä on edistää vapaata tutkimusta sekä tieteellistä ja taiteellista sivistystä, antaa tutkimukseen perustuvaa ylintä opetusta sekä kasvattaa opiskelijoita palvelemaan isänmaata ja ihmiskuntaa. Tehtäviään hoitaessaan yliopistojen tulee edistää elinikäistä oppimista, toimia vuorovaikutuksessa muun yhteiskunnan kanssa sekä edistää tutkimustulosten ja taiteellisen toiminnan yhteiskunnallista vaikuttavuutta. Yliopistot voivat yliopistolain 7 §:n mukaan järjestää myös täydennyskoulutusta. Se on yliopistoille vapaaehtoista toimintaa, joka perustuu markkinoilla vallitsevaan kysyntään. Opetus- ja kulttuuriministeriön lausunnon mukaan täydennyskoulutusta ei voida lähtökohtaisesti katsoa yliopiston perustehtäviin kuuluvaksi toiminnaksi.

Tuloverolain 21 a §:n mukaan yliopistolain (558/2009) 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto on verovelvollinen vain saamastaan elinkeinotulosta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1 §:n mukaan elinkeinotoiminnalla tarkoitetaan liike- ja ammattitoimintaa. Liiketoiminnalle tyypillisiä tunnusmerkkejä ovat voiton tavoittelu, itsenäisyys, suunnitelmallisuus, jatkuvuus, taloudellisen riskin olemassaolo ja suuntautuminen ulospäin.

MBA-tutkinto ei ole yliopistojen tutkinnoista annetussa valtioneuvoston asetuksessa tarkoitettu suomalaisen yliopistolaitoksen korkeakoulututkinnon tutkintonimike eikä MBA-koulutuksen sisältöä ole määritelty laissa tai viranomaisen toimesta. MBA-koulutuksen järjestämistä voidaan pitää lähinnä täydennyskoulutuksena.

Yliopistojen julkiseen tehtävään kuuluvien perustehtävien harjoittamista ei pidetä tuloverotuksessa elinkeinotoimintana. Muihin kuin yliopiston perustehtäviin kuuluvien koulutuspalvelujen myyntiä voidaan pitää elinkeinotoimintana. Kun otetaan huomioon se, ettei MBA-koulutuksen järjestämisen voida katsoa kuuluvan yliopiston perustehtäviin, sekä hakemuksessa esitetyt seikat yliopiston Suomessa harjoittaman toiminnan luonteesta ja laajuudesta, on hakijayliopiston toimintaa Suomessa pidettävä kiinteästä toimipaikasta järjestettynä elinkeinotoimintana, josta saamastaan tulosta hakijayliopisto on verovelvollinen.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 5 a §:n mukaan yliopistolain 1 §:ssä tarkoitetut yliopistot, Helsingin yliopisto mukaan lukien, ovat verovelvollisia 1 §:ssä tarkoitetusta toiminnasta.

Arvonlisäverolain 39 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta koulutuspalvelun myynnistä. Lain 40 §:n mukaan koulutuspalvelulla tarkoitetaan yleissivistävää ja ammatillista koulutusta, korkeakouluopetusta sekä taiteen perusopetusta, jota lain nojalla järjestetään tai jota lain nojalla avustetaan valtion varoin.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) 132 artiklan 1 kohdan i alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta lasten ja nuorten opetus, koulu- ja yliopisto-opetus, ammattikoulutus ja ammatillinen uudelleenkoulutus sekä niihin suoraan liittyvien palvelujen suoritukset ja tavaroiden luovutukset, joita suorittavat näitä tehtäviä saaneet julkisoikeudelliset laitokset tai muut laitokset, joilla kyseisen jäsenvaltion mukaan on vastaavia päämääriä.

Kun otetaan huomioon, että hakijayliopisto on lakisääteistä koulutusta järjestävä yliopisto, kysymyksessä olevaa MBA-koulutusta on arvonlisäverotuksessa pidettävä oppilaitoksen järjestämänä verottomana koulutuksena. Hakijayliopisto ei siten ole velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa Suomessa tapahtuvasta MBA-koulutuspalvelun myynnistä.

Sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 5 a §, 39 §, 40 §, 65 § ja 69 d § 2 momentti
Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY 132 artikla 1 kohta i alakohta
Tuloverolaki 9 § 3 momentti, 13 a §, 21 a § ja 23 § 1 momentti
Suomen Tasavallan hallituksen ja Ison-Britannian ja Pohjois-Irlannin Yhdistyneen Kuningaskunnan hallituksen välinen sopimus tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi 5 artikla
Laki elinkeinotulon verottamisesta 1 §
Yliopistolaki 1 §, 2 § 1 momentti ja 7 §

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

1. Yliopiston valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta kohdan 3 osalta.

2. Keskusverolautakunnan päätös kumotaan kohdan 4 osalta ja annettu ennakkoratkaisu poistetaan tältä osin.

Perustelut

1. Yliopiston valitus

1.1 Sovellettavat säännökset ja niiden esityöt

Tuloverolaki

Tuloverolain 21 a §:n (1736/2009) mukaan yliopistolain (558/2009) 1 §:ssä tarkoitettu yliopisto on verovelvollinen vain saamastaan elinkeinotulosta.

Tuloverolain 21 a §:ää sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2010 toimitettavassa verotuksessa.

Hallituksen esityksessä yliopistojen verotusta koskevaksi lainsäädännöksi (HE 244/2009 vp) on todettu yliopistojen tuloverotuksen osalta muun ohella, että yliopistouudistuksen jälkeen yliopistot muuttuvat itsenäisiksi julkisoikeudellisiksi laitoksiksi ja yksityisoikeudellisiksi säätiöiksi. Niihin ei enää sovelleta valtion laitoksia koskevaa verosääntelyä. Tämän vuoksi ehdotetaan, että yliopisto lisättäisiin tuloverolain 3 §:n 4 kohdassa olevaan yhteisöiksi katsottavien luetteloon. Yliopistojen verotuksellisesta asemasta on hallituksen esityksen mukaan syytä säätää kattavasti verolainsäädännössä. Tämä vastaisi hyvän lainsäädäntötavan mukaisia periaatteita, joiden mukaan verovelvollisuudesta sekä veron suuruuden perusteista säädetään verolainsäädännössä. Näin myös vältettäisiin osittain uuden yliopistolain kanssa päällekkäisestä sääntelystä aiheutunut epäselvyys. Sääntely vastaisi periaatteiltaan muihin voittoa tavoittelemattomiin yhteisöihin kohdistuvaa verotusta. Yliopistojen varsinainen toiminta, eli perusopetuksen ja sitä palvelevan tutkimuksen mukainen toiminta, jäisi verotuksen ulkopuolelle. Yliopistoja koskevassa verosääntelyssä tulee ottaa huomioon myös kilpailu- ja valtiontukioikeudelliset näkökohdat. Yliopistojen harjoittaman elinkeinotoiminnan verottaminen samalla tavalla kuin yritysten toimintaa verotetaan on perusteltua kilpailuneutraalisuuden sekä yliopistojen keskinäisen yhdenvertaisen kohtelun kannalta. Verotus kohdistuisi vain yliopiston mahdollisesti harjoittamaan elinkeinotoimintaan ja muuhun kuin yleisiin tarkoituksiin käytettyjen kiinteistöjen tuottamaan tuloon.

Hallituksen esityksessä tuloverolakiin ehdotetaan lisättäväksi uusi 21 a §, jonka mukaan yliopistot olisivat verovelvollisia vain saamastaan elinkeinotulosta sekä muuhun kuin yleiseen käyttöön tarkoitetusta kiinteistöstä saadusta kiinteistötulosta. Yliopisto olisi näin ollen velvollinen suorittamaan tuloveroa elinkeinotulostaan 26 prosentin verokannan mukaan. Elinkeinotoiminnan käsitettä arvioitaisiin verotuksessa vakiintuneiden elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla. Käytännössä yliopistojen elinkeinotoiminta voisi muodostua esimerkiksi täydennyskoulutuksesta ja sopimusperusteisesta tai markkinaehtoisesta tutkimustoiminnasta sekä apteekki- ja kirjapainotoiminnasta. Yliopiston varsinaiseen toimintaan kuuluva perusopetus ja riippumattoman tutkimustoiminnan harjoittaminen jäisi elinkeinotoiminnan käsitteen ulkopuolelle. Yliopiston perustehtäviin kuuluva veroton koulutustoiminta voisi kuitenkin lähtökohtaisesti kattaa vain tutkintoperusteisen perus-, jatko- tai täydennyskoulutuksen. Niin kutsuttua ei-tutkintoon tähtäävää koulutusta sekä ulospäin suuntautuvaa tutkintojen tai koulutuspalveluiden myyntiä olisi lähtökohtaisesti tarkasteltava elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien valossa.

Hallituksen esityksen mukaan yliopistoilla on myös liiketaloudellista maksullista palvelutoimintaa, josta perittävien maksujen suuruuden yleisistä perusteista säädetään valtion maksuperustelaissa (150/1992). Yliopistojen suoritteista perittävistä maksuista annetun opetusministeriön asetuksen (737/2007) 6 §:ssä mainitaan esimerkkeinä valtion maksuperustelain 7 §:ssä tarkoitetuista suoritteista, joiden hinnoista yliopisto päättää liiketaloudellisin perustein, täydennyskoulutus, tilatut tutkimukset sekä muut palvelutehtävät ja tilojen vuokraus, joita yliopisto suorittaa tilauksesta sekä tällaisen tehtävän yhteydessä tuotettu tavara. Yliopistouudistuksen myötä maksuperustelaki ei enää koske yliopistoja. Osaa yliopistojen maksullisesta palvelutoiminnasta voitaisiin pitää elinkeinotoimintana, esimerkiksi kirjastopalveluiden tuottamista ei kuitenkaan pidettäisi elinkeinotoimintana.

Valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 43/2009 vp) on yliopistojen elinkeinotoiminnan osalta todettu muun ohella, että yliopistojen tuloverovelvollisuuden laajuuden kytkeminen muiden yhteisöjen tapaan elinkeinotoiminnan käsitteeseen yliopistojen tuloverovelvollisuutta nykyisin määrittävän ilmauksen ”yksityisyrityksiin verrattava liike” sijasta on perusteltua. Valiokunnan saaman selvityksen mukaan terminologiaa muutettaessa yliopistojen verovelvollisuuden laajuutta ei ole ollut tarkoitus muuttaa. Valiokunta on selvittänyt edellytyksiä tarkentaa yliopistojen osalta laissa elinkeinotoiminnan käsitteen sisältöä. Valiokunnan näkemyksen mukaan siihen ei, etenkään käytettävissä olleessa ajassa, kuitenkaan ole edellytyksiä aiheuttamatta uusia ehkä merkittäviäkin tulkintaongelmia ja pidempään jatkuvaa oikeudellista epävarmuutta. Valiokunnan arvion mukaan elinkeinotoiminnan käsitettä koskeva laaja oikeuskäytäntö tarjoaa hyvät edellytykset arvioida yliopistojen toiminnan veronalaisuutta. Valiokunta korostaa, että arvioitaessa yliopistojen taloudellista toimintaa perinteisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien valossa on kuitenkin aina otettava huomioon yliopistojen erityisluonne. Yliopistojen oikeudellisen muodon muuttuminen ei sinänsä anna aihetta arvioida niiden toimintaa aiemmasta poiketen.

Valtiovarainvaliokunnan mietinnön mukaan yliopistojen tehtävistä säädetään yliopistolaissa (558/2009). Lain 2 §:n 1 momentin mukaan yliopistojen tehtävänä on edistää vapaata tutkimusta sekä tieteellistä ja taiteellista sivistystä, antaa tutkimukseen perustuvaa ylintä opetusta sekä kasvattaa opiskelijoita palvelemaan isänmaata ja ihmiskuntaa. Näitä tehtäviä voidaan kutsua yliopistojen perustehtäviksi. Yliopistolain 2 §:n 1 momentin mukaan yliopistojen tulee myös tehtäviään hoitaessaan edistää elinikäistä oppimista, toimia vuorovaikutuksessa muun yhteiskunnan kanssa sekä edistää tutkimustulosten ja taiteellisen toiminnan yhteiskunnallista vaikuttavuutta. Näitä voidaan kutsua yliopistojen kolmanteen tehtävään liittyviksi palvelutehtäviksi. Yliopistojen julkisen tehtävän kattamina verovapaina perustehtävinä pidetään valiokunnan mietinnön mukaan ensisijaisesti seuraavia toimintoja:

1. lakisääteinen joko tutkintoon johtava tai erilliseen opinto-oikeuteen perustuva, tutkintosuunnitelmaan sisältyvä perus-, jatko- tai täydennyskoulutus, jota annetaan yliopiston itsensä toimesta tai avoimessa yliopistossa;
2. yliopistojen tutkinnoista annetun asetuksen mukainen alemman korkeakoulututkinnon pohjalta suoritettava erikoistumiskoulutus; sekä
3. vapaa ja riippumaton tutkimus, kun tutkimustulokset edistävät yhteiskunnallisesti merkittävää yhteistä hyvää ja kun tulokset ovat julkisuus- ja salassapitolainsäädännön tai sopimusehdon estämättä julkisia ja yleisesti taloudellisesti hyödynnettävissä.

Yhteisöjen tuomioistuimen antaman tuomion mukaisesti valtion opetusjärjestelmän puitteissa annetussa opetuksessa ei ole kysymys palveluista. Tämän toiminnan luonteeseen ei vaikuta se, että oppilaiden tai heidän vanhempiensa on joissakin tapauksissa maksettava kurssi- ja ilmoittautumismaksuja osallistuakseen järjestelmän operatiivisiin kustannuksiin. Edellä kohtaan 1 sisältyvät koulutustoiminnot kattavat näin ollen myös lukukausimaksuilla rahoitettavan koulutuksen. Eräät yliopistojen perustehtävää välittömästi palvelevat toiminnot, kuten yliopistojen kirjasto- ja tietopalvelut, on katsottava kuuluvan myös yliopistojen perustehtäviin.

Yliopistojen perustehtävien verotuksellisen arvioinnin osalta valtiovarainvaliokunnan mietinnössä on todettu, että Suomen korkeakoulutusjärjestelmässä mainitut toiminnot ovat vakiintuneesti kuuluneet yliopistojen lakisääteisiin tehtäviin, eikä tässä yliopistouudistuksen myötä ole tapahtunut muutosta. Tunnusmerkinomaista toiminnoille on se, että ne ovat yliopistojen lailla säädettyjä tehtäviä ja niitä rahoitetaan julkisin varoin. Tällaisina pidettäviä toimintoja on verotuksen tulolähdejaottelussa vakiintuneesti pidetty oppilaitoksen niin sanottuna muun toiminnan tulolähteen piiriin kuuluvana ja näin ollen verovapaana. Tähän ei ole tarkoitus tulla nyt esillä olevan esityksen myötä muutosta.

Palvelutoiminnan verotuksellisen arvioinnin osalta valtiovarainvaliokunnan mietinnössä on todettu muun ohella, että yliopistouudistuksen eräänä lähtökohtana on ollut parantaa yliopistojen edellytyksiä hankkia rahoitusta maksullisen palvelutoiminnan muodossa. Maksullista palvelutoimintaa tulisi lähtökohtaisesti arvioida elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien valossa. Yliopistojen toiminta muodostuu pääasiallisesti niille laissa säädetyistä tehtävistä. Yliopistoilla on tarkoituksena lähtökohtaisesti yhtiöittää maksullinen palvelutoiminta erillisiin yhtiöihin, mikä selkeyttää myös toiminnan verotuksellista arviointia.

Valtiovarainvaliokunnan mietinnön mukaan verotus- ja oikeuskäytännössä elinkeinotoimintana pidetään toimintaa, joka täyttää vakiintuneet elinkeinotoiminnan tunnusmerkit. Tunnusmerkkejä ovat toiminnan itsenäisyys, jatkuvuus, voiton tavoittelu, toimiminen kilpailutilanteessa, suuri liikevaihto, toiminnan riskinalaisuus ja toiminnan kohdistuminen laajaan tai rajoittamattomaan asiakaskuntaan. Kaikkien toimintojen osalta ei ole mahdollista etukäteen yksiselitteisesti määritellä, onko kysymys yliopistojen verovapaaksi katsottavasta palvelutehtävästä vai yliopiston elinkeinotoiminnasta. Näissä tilanteissa toiminnan luonteen arviointi tapahtuu tapauskohtaisen kokonaisarvioinnin perusteella, jossa punnitaan toiminnan ominaisuuksien keskinäistä painottumista toisiinsa.

Tunnusomainen piirre yliopistojen verovapaisiin palvelutehtäviin kuuluville toiminnoille on mietinnön mukaan se, että toimintojen rahoitus perustuu julkiselle rahoitukselle eikä sillä ole mahdollista kattaa toiminnasta aiheutuvia kuluja. Verovapauteen viittaa se, että palveluita tarjotaan ennalta rajoittamattomalle yleisölle omakustannushintaan tai sen alle. Lisäksi yliopistojen verovapaisiin palvelutehtäviin kuulumiseen viittaa se, että palvelun julkinen luonne ja sen julkinen rahoitus on palvelun käyttäjien ja muiden kansalaisten joukossa yleisesti tiedossa oleva seikka.

Elinkeinotoiminnan luonteisuutta arvioitaessa merkityksellisiä ominaisuuksia olisivat valtiovarainvaliokunnan mietinnön mukaan muun muassa seuraavat seikat:

1. palvelun tai tuotteen vastaavuus yksityisen elinkeinonharjoittajan toimesta tarjottuun tuotteeseen tai palveluun;
2. palvelun tai tuotteen hinnoittelu; sekä
3. toiminnan markkinointi ja suuntautuminen rajoittamattomaan asiakaskuntaan.

Veronalaisuuteen viittaa näin ollen se, että hinnoittelu ja palvelun tai tuotteen sisältö ei olennaisesti eroa elinkeinonharjoittajien tarjoamista vastaavista palveluista.

Koulutustoiminnan osalta valtiovarainvaliokunnan mietinnössä on todettu, että yliopistojen lähtökohtaisesti elinkeinotoimintana pidettävälle maksulliselle palvelutoiminnalle ominaista on voiton tavoittelu, toiminnan markkinaehtoisuus sekä rajattomaan asiakaskuntaan suuntautuminen. Esimerkkinä tällaisista toiminnoista voidaan mainita muihin kuin edellä käsiteltyihin yliopistojen perustehtäviin kuuluvien koulutuspalveluiden myynti. Näissä tilanteissa on kyse keskeisesti markkinakysynnän mukaisesti räätälöidyistä koulutuspalveluista, jotka eivät juuri eroa markkinoilla toimivien yksityisten elinkeinonharjoittajien toimesta tarjottavista palveluista. Yksittäinen satunnainen, omakustannushintaan perustuva koulutustapahtuma, jossa luennoitsijoille ei makseta korvausta, ei kuitenkaan täyttäisi elinkeinotoiminnan tunnusmerkistöä.

Muut säännökset

Verohallinnosta annetun lain (503/2010) 13 §:n 2 momentin mukaan keskusverolautakunnalla on oikeus kuulla asiantuntijoita sekä pyytää näiltä lausuntoja. Pykälän 3 momentin mukaan asioiden käsittelyssä keskusverolautakunnassa noudatetaan, mitä hallintolaissa (434/2003) säädetään.

Hallintolain 34 §:n 1 momentin mukaan asianosaiselle on ennen asian ratkaisemista varattava tilaisuus lausua mielipiteensä asiasta sekä antaa selityksensä sellaisista vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun. Pykälän 2 momentin mukaan asian saa ratkaista asianosaista kuulematta, jos:
1) vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti perusteettomana;
2) asia koskee palvelussuhteeseen tai vapaaehtoiseen koulutukseen ottamista;
3) asia koskee hakijan ominaisuuksien arviointiin perustuvan edun myöntämistä;
4) kuuleminen saattaa vaarantaa päätöksen tarkoituksen toteutumisen tai kuulemisesta aiheutuva asian käsittelyn viivästyminen aiheuttaa huomattavaa haittaa ihmisten terveydelle, yleiselle turvallisuudelle taikka ympäristölle; tai
5) hyväksytään vaatimus, joka ei koske toista asianosaista tai kuuleminen on muusta syystä ilmeisen tarpeetonta.

1.2 Tosiseikat

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyn selvityksen mukaan yliopisto järjestää muun ohella MBA- eli Master of Business Administration -tutkintoon johtavaa koulutusta. Koulutus on liiketaloustieteellinen yliopistotutkinto, joka on tarkoitettu muutamia vuosia johtotehtävissä työskennelleille. Yliopisto järjestää kolmivuotisen niin sanotun flexible-MBA-ohjelman valinneille mahdollisuuden suorittaa joitakin intensiivijaksoja Suomessa workshop-tyyppisinä vuorovaikutteisina koulutus- ja oppimistapahtumina, joihin voivat osallistua koulutusohjelmassa mukana olevat suomalaiset ja ulkomaalaiset opiskelijat. Lisäksi Suomessa voidaan järjestää koulutukseen liittyviä kokeita ja muita koulutukseen välittömästi liittyviä tapahtumia. Opettajina toimivat yliopiston muualla kuin Suomessa vakituisesti työskentelevät opettajat. Jäljempänä mainitun sivuliikkeen henkilökunta ei osallistu opettamiseen.

Yliopisto on perustanut Suomeen sivuliikkeen MBA-koulutuksen esittelyä ja tiedotusta varten. Sivuliikkeen henkilökunta järjestää erilaisia esittelytilaisuuksia, sopii MBA-koulutuksen mainostamisesta suomalaisissa lehdissä, välittää opiskelupaikkaa koskevat hakemukset hakijayliopistolle, avustaa hakijoita MBA-koulutukseen liittyvissä hallinnollisissa prosesseissa, kuten esimerkiksi hakukaavakkeen laatimisessa, hoitaa MBA-koulutukseen kuuluvien tapahtumien käytännön järjestelyt, kuten tilojen ja majoituksen varaamiset, avustaa opiskelijoita opiskeluun liittyvissä hallinnollisissa kysymyksissä ja tukee opiskelijoiden edistymistä. Yliopistolla on Suomessa toimitilat, joissa työskentelee Suomen toimintojen johtajan lisäksi koulutusohjelmapäällikkö ja markkinointikoordinaattori.

1.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Yliopiston kuuleminen opetus- ja kulttuuriministeriön lausunnon johdosta

Keskusverolautakunta on yliopiston ennakkoratkaisuhakemusta käsitellessään pyytänyt opetus- ja kulttuuriministeriöltä lausunnon siitä, voidaanko MBA-koulutuksen antamisen katsoa kuuluvan yliopiston perustehtäviin kuuluvaksi toiminnaksi yliopistolaki ja yliopistojen verotusta koskevat säädökset huomioon ottaen.

Asiakirjojen mukaan keskusverolautakunta ei ole ennen asian ratkaisemista varannut yliopistolle hallintolain 34 §:n 1 momentissa tarkoitettua tilaisuutta lausua mielipiteensä opetus- ja kulttuuriministeriön antamasta lausunnosta. Koska yliopistolla kuitenkin on ollut tilaisuus lausua mielipiteensä lausunnosta valittaessaan keskusverolautakunnan päätöksestä korkeimpaan hallinto-oikeuteen ja myös sen jälkeen antamassaan vastaselityksessä, asiassa ei ole kuulemisvirheestä huolimatta aihetta tällä perusteella kumota keskusverolautakunnan päätöstä ja palauttaa asiaa keskusverolautakunnalle uudelleen käsiteltäväksi.

Yliopiston tuloverotus

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisussa on sen lainvoimaiseksi jääneissä kohdissa 1 ja 2 katsottu, että hakijayliopistolla on Suomessa tuloverolain 13 a §:ssä tarkoitettu kiinteä toimipaikka ja että yliopisto on verrattavissa suomalaiseen yliopistoon, jolloin sitä tulee kohdella verotuksessa samalla tavoin kuin suomalaista yliopistoa. Asiassa on korkeimmassa hallinto-oikeudessa kysymys siitä, onko yliopiston Suomessa olevasta kiinteäksi toimipaikaksi katsotusta toimipaikasta saama tulo tuloverolain 21 a §:n säännös ja sen esityöt huomioon ottaen katsottava yliopiston veronalaiseksi elinkeinotuloksi.

Asiaa ratkaistaessa erityistä merkitystä on annettava sille, onko mainittua MBA-koulutusta pidettävä yliopiston perustehtäviin kuuluvana koulutuksena, jota arvioitaessa olennaisena seikkana on pidettävä sitä, säädetäänkö koulutuksen sisällöstä ja tutkinnosta lailla. Hallituksen esityksen (HE 244/2009 vp) perustelujen mukaan yliopiston perustehtäviin kuuluva veroton koulutustoiminta voisi lähtökohtaisesti kattaa vain tutkintoperusteisen perus-, jatko- tai täydennyskoulutuksen. Tutkintoperusteisuudella on myös valtiovarainvaliokunnan mietinnössä (VaVM 43/2009 vp) esitetty huomioon ottaen katsottava tarkoitettavan laissa säädettyä tutkintoa. Toisena keskeisenä seikkana verollisuutta arvioitaessa on pidettävä sitä, saako yliopisto koulutuksen kustannuksiin lakisääteistä valtion avustusta, jolloin koulutuksesta veloitettavat maksut eivät kata siitä aiheutuvia kustannuksia.

Sovellettaessa edellä esitettyä yliopiston tarjoamaan MBA-koulutukseen on todettava, ettei kysymyksessä ole laissa säädetty koulutus tai tutkinto, eikä yliopisto ole edes väittänyt saavansa tähän koulutukseen julkista tukea, jonka johdosta koulutus hinnoiteltaisiin muutoin kuin vähintään kustannukset kattavin liiketaloudellisin perustein. Näin ollen kysymyksessä ei ole verottomaksi tarkoitettu yliopiston perustehtäviin kuuluva koulutus. Toiminnan verollisuus tulee tällöin ratkaista yleisten elinkeinotoiminnan tunnusmerkkien avulla.

MBA-koulutuksessa on kysymys liiketaloudellisin perustein järjestetystä koulutuspalvelusta, joka ei yliopiston järjestämänä eroa muiden yleisillä markkinoilla toimivien yksityisten elinkeinonharjoittajien tarjoamista vastaavista koulutuspalveluista. Kun otetaan huomioon toiminnan jatkuvuus, suuntautuminen periaatteessa rajoittamattomalle asiakaspiirille, palvelun hinnoittelu, toiminta kilpailuolosuhteissa sekä toiminnan luonne ja laajuus muutoinkin, yliopiston MBA-koulutustoimintaa on pidettävä sen elinkeinotoimintana. Yliopisto on näin ollen velvollinen suorittamaan MBA-koulutustoiminnasta veroa siltä osin kuin tulo on katsottava Suomessa olevaan kiinteään toimipaikkaan kuuluvaksi.

2. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

Verohallinnosta annetun lain (503/2010) 14 §:n 1 momentin mukaan jos lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai verotuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeää saada asia ratkaistuksi taikka jos siihen on muu erityisen painava syy, keskusverolautakunta voi hakemuksesta antaa verotusta koskevan ennakkoratkaisun. Lain 15 §:n mukaan hakemus ennakkoratkaisun antamisesta on tehtävä kirjallisesti. Hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan verovelvollinen on tavaran tai palvelun myyjä, ellei muun muassa lain 9 §:ssä toisin säädetä. Asiassa ei ole esitetty sellaista selvitystä yliopistolta MBA-koulutuspalveluja ostavista asiakkaista, jonka perusteella voitaisiin arvioida, katsotaanko myynnin arvonlisäverolain 5 luvun myyntimaasäännökset huomioon ottaen tapahtuvan Suomessa ja koskeeko ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetty kysymys arvonlisäverolain 9 §:n säännös huomioon ottaen hakijan vai asiakkaan verotusta. Puuttuvan selvityksen vuoksi arvonlisäverotuksen osalta ei ole ollut riittäviä edellytyksiä ennakkoratkaisun antamiselle, minkä vuoksi keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu on kohdan 4 osalta kumottava ja annettu ennakkoratkaisu tältä osin poistettava.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.